La taxation des plus-values immobilières

Publié par Gilles Carnoy (avocat), le 17 octobre 2019 - Blog, Fiscalité

En règle, les plus-values réalisées par un particulier lors de la revente d’un bien immeuble ne sont pas imposables.

En effet, il est considéré qu’agissant dans un cadre privé, un particulier n’a pas à subir de taxation sur la plus-value acquise, même importante.

Néanmoins, il est des cas où les plus-values seront imposables, tantôt en raison de l’intention spéculative de réaliser une plus-value, tenter en raison de la rapidité de la revente indépendamment d’une intention spéculative.

Il faut noter qu’une plus-value peut en toute hypothèse être réalisée non seulement dans le cadre d’une vente mais également dans le cadre d’un apport rémunéré en droits sociaux.

Article 90, 10°, du CIR – l’immeuble bâti vendu dans les 5 ans

Principes

Les plus-values réalisées sur immeubles bâtis situés en Belgique, aliénés dans les cinq ans de l’acquisition, sont imposables à titre de revenus divers.

Par date d’acquisition ou d’aliénation, on entend :

–           La date de l’acte authentique de l’acquisition ou de l’aliénation,

–           Ou, à défaut d’acte authentique, la date à laquelle tout autre acte ou écrit constatant l’acquisition ou l’aliénation a été soumis à la formalité d’enregistrement.

Ces plus-values sont taxables distinctement au taux de 16,5 % (art. 171, 4°, e, CIR/92) sur la base d’imposition définie à l’article 101, § 2, du Code comme suit :

–           Une plus-value est en principe égale à la différence positive entre la valeur de revente du bien et la valeur d’acquisition du bien.

–           Néanmoins, la simple valeur d’acquisition est modifiée par quelques paramètres déterminant une valeur fiscale d’acquisition.

–           La valeur fiscale de l’acquisition est ainsi égale à la valeur d’acquisition (ayant servi de base pour l’application des droits d’enregistrements ou de la TVA) majorée de 25 % pour compenser les frais de notaire et droits d’enregistrements.

–           Cette valeur majorée est elle-même majorée de 5 % par année entre la date d’acquisition et la date de vente.

–           Ce montant est ensuite majoré du coût des travaux éventuels.

Aussi la valeur fiscale d’acquisition est-elle plus grande et, dès lors, la plus-value imposable en sera réduite d’autant.

L’immeuble d’habitation du contribuable

L’article 93bis fait dérogation à cette taxation des plus-values pour l’immeuble d’habitation du contribuable.

L’immeuble d’habitation étant celui pour lequel le revenu cadastral est exonéré par l’article 12, § 3, CIR/92.

Cette exonération doit avoir eu lieu pendant une période ininterrompue d’au moins 12 mois qui précède le mois au cours duquel l’aliénation a eu lieu.

Et l’on peut ajouter 6 mois maximum d’inoccupation entre cette occupation et la vente (art. 93bis).

C’est logique car souvent on a quitté la maison avant de la vendre.

Les plus-values sur un droit réel

Les plus-values réalisées sur un droit réel autre qu’un droit de superficie ou d’emphytéose sont également visées, autrement dit les plus-values afférentes à un droit de nue-propriété, d’usufruit, d’usage ou d’habitation.

Les plus-values sur un droit d’emphytéose ou de superficie sont exonérées, mais la contrepartie de la cession de tels droits sont des revenus immobiliers taxés comme tels (art. 7, § 1, 3°).

Sur ces revenus, on ne peut opérer la déduction de 40 % propre aux loyers (art. 13) mais on peut déduire les redevances et charges afférentes à l’acquisition du droit  à la condition d’être payés ou supportés pendant la période imposable.

Pour la base imposable, voyez l’article 10, § 1 et son exception à l’article 10, § 2 (voy. infra).

Notons que la loi du 22 avril 2019 apporte une exonération de la taxation du produit de cession d’un droit d’emphytéose ou de superficie lorsque la cession intervient au plus tôt 5 ans après l’acte authentique de constitution ou d’acquisition et lorsqu’il s’agit de l’habitation propre du contribuable.

Les plus-values sur un immeuble reçu

Supposons que l’immeuble a été acquis par voie de donation et est ensuite vendu.

Il y a taxation seulement si l’immeuble est aliéné dans les trois ans de l’acte de donation et dans les cinq ans de la date d’acquisition à titre onéreux par le donateur (acquisition par le donateur + 5 et donation + 3).

Les immeubles acquis pas succession ne sont pas visés.

Quand le contribuable ne réalise pas une plus-value mais une perte ?

Les pertes sont déductibles mais seulement sur le montant des plus-values pour cession d’immeuble bâtis (90, 10°) réalisées au cours des cinq périodes imposables antérieures.

Article 90 ,8°, du CIR – l’immeuble non bâti vendu dans les 8 ans

Les plus-values sur immeubles non bâtis sont également imposables aux mêmes conditions.

Il n’y a pas d’exemption pour l’habitation propre, ce qui est logique puisque l’on habite pas sur un terrain.

Le délai pour que la plus-value soit imposable est cependant plus long :

–           Aliénation dans les 8 ans à dater de l’acquisition à titre onéreux,

–           En cas d’acquisition par donation, lorsque l’aliénation a lieu trois ans de l’acte de donation et dans les huit ans de la date de l’acte authentique d’acquisition à titre onéreux par le donateur.

Deux taux sont par ailleurs applicables :

–           Si la revente a lieu dans les 5 ans : 33 % ;

–           Si elle a lieu entre 5 et 8 ans : 16,5 %.

Mais qu’est-ce qu’un terrain ou un immeuble bâti ? comment les différentier ?

Selon l’article 91 :

« Par dérogation à l’article 90, alinéa 1er, 10°, les plus-values réalisées sur des terrains sur lesquels sont érigés des bâtiments dont la valeur vénale est inférieure à 30 % du prix de réalisation de l’ensemble, tombent dans le champ d’application de l’article 90, alinéa 1er, 8° ».

C’est ce critère des 30% de valeur qui détermine s’il s’agit d’une plus-value sur  un terrain ou sur un immeuble bâti.

Quand le contribuable possède un terrain nu sur lequel il bâtit et revend ?

Qu’en est-il si l’acquéreur bâtit dans les 5 ans mais revend dans les 8 ans ? Il y aura taxation.

Il y aura taxation si la construction a débuté dans les cinq ans de l’acquisition du terrain à titre onéreux par le contribuable ou par le donateur et pour autant que l’ensemble ait été aliéné dans les cinq ans de la date de la première occupation ou location de l’immeuble.

L’article 90, al 1er, 10°, c), impose en effet (à 16,5 %) :

« les plus-values réalisées à l’occasion d’une cession à titre onéreux, sur des immeubles bâtis situés en Belgique ou sur des droits réels autres qu’un droit d’emphytéose ou de superficie ou qu’un droit immobilier similaire portant sur ces immeubles, pour autant qu’il s’agisse : (…)

c) de biens non bâtis qui ont été acquis à titre onéreux ou par voie de donation entre vifs, sur lesquels un bâtiment a été érigé par le contribuable, dont la construction a débuté dans les cinq ans de l’acquisition du terrain à titre onéreux par le contribuable ou par le donateur et pour autant que l’ensemble ait été aliéné dans les cinq ans de la date de la première occupation ou location de l’immeuble ».

C’est une disposition dangereuse car elle rallonge le délai de taxation de manière surprenante.

Article 90, 1°, du CIR – La plus-value spéculative

Principe

L’article 90 du CIR, outre qu’il impose les plus-values sur revente d’immeuble avant 5 ans ou 8 ans (numéro 8° et 10°), vise aussi les opérations immobilières spéculatives en son numéro 1°.

Or, ce numéro 1° prime les numéros 8° et 10° en cas de concours entre les deux dispositions.

Donc le loi ne taxe en raison de la date de la revente que s’il n’y a pas taxation pour opération spéculative.

La rédaction de l’article 90, 1°, du CIR est la suivante :

Sont des revenus divers :

« 1° sans préjudice des dispositions du 1° bis, 8° et 10°, les bénéfices ou profits, quelle que soit leur qualification, qui résultent, même occasionnellement ou fortuitement, de prestations, opérations ou spéculations quelconques ou de services rendus à des tiers, en dehors de l’exercice d’une activité professionnelle, à l’exclusion des opérations de gestion normale d’un patrimoine privé consistant en biens immobiliers, valeurs de portefeuille et objets mobiliers ».

S’il ne s’agit pas d’opérations ressortant de la gestion normale d’un patrimoine privé, il y aura lieu à imposition sur base de cet article 90, 1°, CIR/92.

Une série de critères sont retenus par la jurisprudence pour observer une gestion « non normale ».

En général, lorsque plusieurs critères sont remplis, il y a gestion non normale du patrimoine privé.

Premier critère : comment le bien est-il est entré dans le patrimoine du contribuable ?

Si le bien est acquis par succession, donation, grâce à l’épargne personnelle ou en remploi d’un ancien bien, cela signifie qu’il a est acquis dans le cadre d’une gestion normale du patrimoine privé.

En effet, il n’y a aucune prise de risque de la part du contribuable qui se contente de poser des choix d’affectation de son patrimoine privé (épargne, remploi) ou de bénéficier du patrimoine d’un tiers (donation, succession).

Par contre, lorsqu’il y a recours à l’emprunt, il y a prise de risque. Or c’est la prise de risque qui caractérise l’intention spéculative.

Le recours a l’emprunt est pratiquement une condition nécessaire pour pouvoir qualifier une opération comme dépassant la gestion normale du patrimoine privé.

Deuxième critère : le délai de revente est-il court ?

Si le délai de revente est rapide, cela tend à démontrer l’intention spéculative.

L’absence d’intention spéculative pourra par contre est démontrée en raison d’une opportunité de revente exceptionnelle est inattendue dont aurait profité le contribuable.

Troisième critère : l’opération est-elle isolée ?

Il ne s’agit pas d’un critère déterminant car il peut très bien y avoir spéculation sur une seule opération d’achat-vente.

Néanmoins, comme il s’agit de critères très factuels, si plusieurs opérations se succèdent, cela sera un indice supplémentaire permettant de démontrer l’intention spéculative.

Quatrième critère : la structure mise en place ou l’utilisation de connaissances personnelles

Si le contribuable a eu recours aux services de divers professionnels afin de faire fructifier son opération, cela sera nécessairement un indice supplémentaire pour conclure au caractère spéculatif (même si, isolément, ce critère n’est évidemment pas déterminant).

Il en est de même si le contribuable, informé (notamment en raison de sa fonction) d’une opération intéressante, saute sur l’occasion afin de réaliser une opération qui sera presque nécessairement spéculative.

En résumé, si le contribuable dispose de fonds propres ou ne met pas en danger son patrimoine ou sa famille pour acquérir, la spéculation réalisée ne sort pas de la gestion normale du patrimoine privé.

Base imposable et taux

L’article 97 du CIR dispose que :

« Les revenus visés à l’article 90, alinéa 1er, 1°, s’entendent de leur montant net, c’est-à-dire de leur montant brut diminué des frais que le contribuable justifie avoir faits ou supportés pendant la période imposable en vue d’acquérir ou de conserver ces revenus ».

L’administration accepte qu’en matière de plus-value immobilière spéculative, l’ensemble des dépenses mises en place entre l’achat et la revente soient déduites.

La plus-value imposable est donc égale au prix de revente diminué du prix d’achat et des travaux.

Le taux de taxation applicable est de 33 % (art. 171, 1°, CIR).

Droits d’enregistrement et taxation des plus-values

Le spéculateur immobilier, qui réalise une bonne affaire, a parfois intérêt à payer plus de droits d’enregistrement qu’il ne faudrait.

Les taux de taxation en impôt direct sont de 16,5 % et 33 % sur le montant de la plus-value.

Pour déterminer le montant de la plus-value, le prix d’acquisition – défini comme celui utilisé pour le calcul des droits d’enregistrement – possède une importance fondamentale.

Donc supposons un bien acquis au prix de 200.000 €. Mais l’acquisition est réalisée avec une déclaration pro fisco de 300.000 €, base de perception des droits. Le bien est revendu un an après au prix de 300.000 €.

Le revendeur échappera à la taxation de la plus-value puisqu’il a enregistré l’acquisition au montant de la revente.

Récupérera-t-il les droits payés de 12,5 % (ou 10 % en Région flamande) sur l’acquisition du fait de la revente dans les deux ans ?

L’article 212 CDE (Région de Bruxelles-Capitale) dispose que « la restitution n’est toutefois pas applicable au droit afférent à la partie du prix et des charges de l’acquisition qui excède la base du droit applicable à l’acte de revente, déterminée abstraction faite de la réduction prévue à l’article 46bis. »

Le Code ne prévoit donc pas l’hypothèse où le prix de revente est supérieur au prix de l’acquisition.

En payant à l’achat des droits d’enregistrement de 12,5 % sur une base supérieure au prix, le revendeur évite donc à la revente la taxation de 16,5% ou 33% sur cette différence et récupère 3/5 (Flandre et Wallonie) ou 36 % (Bruxelles) de ces droits.

Le spéculateur qui réalise une bonne affaire a donc intérêt à payer plus de droits d’enregistrement à 10 ou 12,5 % pour éviter la taxation de 16,5 % ou 33% sur la plus-value, droit qu’il récupère partiellement.

Et s’il fait une très bonne affaire, il sera également attentif à la rescision de la vente pour lésion des 7/12 (article 1674 du Code civil). Il veillera à offrir au moins 5/12 de ce qu’il estime la valeur réelle de l’acquisition projetée.

Plus-value professionnelle

Selon l’article 37 CIR/92, les revenus des biens immobiliers sont considérés comme des revenus professionnels, lorsque ces avoirs sont affectés à l’exercice de l’activité professionnelle du bénéficiaire de ces revenus.

L’article 24, al. 1er, 2°, du CIR taxe les plus-values réalisées au titre de bénéfice.

S’agissant ici d’immeubles affectés à l’usage professionnel, afin de déterminer le montant de la plus-value, il convient de partir de la valeur comptable résiduelle du bien.

C’est ce que prévoit l’article 43 du Code qui prévoit que sont en outre déduits du montant de la plus-value les frais de réalisation.

Société

L’impôt des sociétés renvoie (art. 183 CIR/92) aux règles en matière de bénéfices des exploitations de l’IPP (art. 24) lesquelles s’appuient sur la comptabilité (Cass., 20 fév. 1997, Pas., 1997, I, p, 100). Les comptes annuels font partie intégrante de la déclaration (art. 307, § 3).

Le bénéfice imposable est le résultat comptable mais le droit fiscal le corrige, soit en ajoutant des éléments (les DNA) soit en soustrayant des éléments (les plus-values exonérées ou étalées).

Les plus-value exprimées mais non réalisées sont imposables (art, 24, al. 1, 2°) mais immunisées, c’est-à-dire qu’elles sont neutralisées par un poste correspondant au passif  (art. 44 et 190).

Bref, pour les sociétés, le montant de la plus-value est tout simplement réintégré dans la base taxable et donc imposé au taux de 20 % ou 29 % (25%) selon qu’il s’agisse d’une PME ou d’une grande entreprise.

Personnes physiques

Pour les personnes physiques, la plus-value pourra être taxée au taux de 16,5 % lorsque l’immeuble était affecté à l’exercice de l’activité professionnelle depuis plus de 5 ans au moment de sa réalisation, et à condition qu’il n’ait pas été fait usage de la taxation étalée visée à l’article 47 (art. 171, 4°, a).

La condition relative à la période d’affectation de 5 ans prévue n’est toutefois pas exigée lorsque les plus-values sont réalisées à l’occasion de la cessation complète et définitive de l’activité professionnelle ou d’une ou plusieurs branches de celle-ci.

Si l’immeuble est cédé endéans les 5 ans, la taxation aux taux progressifs par tranches trouve donc à s’appliquer, comme pour tout revenu professionnel.

Il n’y a pas de délai particulier ; la loi utilise le terme « plus-values obtenues ou constatées en raison ou à l’occasion de la cessation des activités » : cela peut concerner une plus-value réalisée plusieurs années après la retraite.

C’est ainsi que si l’immeuble qui était professionnel est loué après la cessation d’activité, puis est vendu, la taxation sera encore taxable. En d’autres termes, la désaffectation n’exonère pas la plus-value.

Le multi-propriétaire devient-il professionnel ?

Pour les personnes physiques, il n’existe que quatre catégories de revenus imposables : les revenus immobiliers, les revenus mobiliers, les revenus professionnels et les revenus divers (art. 6 CIR/92).

Si un revenu dépend d’une catégorie, il ne peut être taxé dans une autre, sauf via l’article 37 CIR/92 que l’on a vu plus haut.

La Cour de cassation a reconnu dans un arrêt du 4 octobre 2013 que même si les revenus locatifs résultent d’une activité spéculative, qui excède la gestion normale d’un patrimoine privé consistant en biens immobiliers, ils ne pourront être taxés comme revenus divers.

En effet, les catégories ne sont pas perméables, sauf vers les revenus professionnels.

Les plus-values pourront être des revenus divers (art. 90) mais pas les loyers.

Si donc l’administration considère que le contribuable développe une gestion locative qui dépasse la gestion du bon père de famille, elle ne pourra taxer que comme revenus d’une activité professionnelle.

L’administration devra  prouver à cet effet que le contribuable déploie des opérations immobilières qui forment un ensemble d’opérations suffisamment fréquentes et liées entre elles pour constituer une occupation continuelle et habituelle (Cass., 6 mai 1969, Pas., 1969, I, p. 803).

L’exclusion de la taxation des loyers comme revenus divers a poussé l’administration a davantage rechercher une taxation à titre professionnel.

Comment exclure le risque de taxation pour le multipropriétaire ?

Celui qui possède de nombreux immeubles au point que leur gestion ne peut être vue par l’administration que comme une activité professionnelle, doit loger les revenus dans une société.

Celle-ci sera moins taxée qu’une personne physique mais cela pose deux autres problèmes :

–           Si l’on fait sortir de l’argent de la société, il y aura une lourde taxation (dividende à 30 % non déductible dans la société) ou rémunération taxable à l’IPP au taux marginal).

–           Pour sortir un immeuble d’une société, il y a trois étapes de taxations : la plus-value à l’impôt des sociétés, le boni de liquidation pour l’actionnaire (30 %° et les droits d’enregistrement s’il s’agit d’une société de capitaux.

Par ailleurs, pour apporter des immeubles en société, il faudra :

–           Payer un droit d’apport de 12,5 % (ou 10 % en Flandre) s’il s’agit d’immeuble destinés ou affectés à l’habitation (art. 115bis CDE),

–           Cela pourra dégager une plus-value taxable comme revenus divers (art. 90, 8° et 10°).

On peut alors se contenter d’apporter en société un droit d’emphytéose, ce qui règle les deux inconvénients ci-dessus.

Après 27 ans, ou 15 ans lorsque le Livre III du Code civil sera enfin adopté par le Parlement fédéral, le droit s’éteindra et la propriété sera remembrée dans le chef de l’actionnaire.

La contrepartie en actions de l’appert en emphytéose est-elle taxable ?

La loi du 22 avril 2019 ne s’applique pas car elle exonère le revenu de cession d’emphytéose lorsque la cession intervient au plus tôt 5 ans après l’acte authentique de constitution ou d’acquisition du droit.

L’article 10, § 1, CIR/92 § 1er dispose que « les sommes obtenues à l’occasion de la constitution ou de la cession d’un droit d’emphytéose, de superficie ou de droits immobiliers similaires, comprennent la redevance et tous autres avantages recueillis par le cédant. »

Des actions, contrepartie d’un apport, ne sont pas des « sommes obtenues ».

Les actions émises en représentation de l’apport ne sont pas davantage « tous autres avantages recueillis par le cédant » mais l’administration essaye de faire valoir le contraire, à tort selon nous.

En effet, la société n’accorde pas un avantage du fait de l’apport d’emphytéose. L’actionnaire tire ses droits de la loi et des statuts.

On pourrait encore opérer un apport d’emphytéose évaluée à faible valeur ; en effet, la base imposable en la matière vise les redevances et les charges mais pas la valeur vénale (art. 84 CDE).

Mais si l’administration traite les actions comme des charges de l’emphytéose, la valeur donnée à ce droit est sans effet.

Notons que si l’apport est taxé au taux de 0 %, il faut créer l’emphytéose pour l’apporter, et ce au taux de 2 %.

C’est cela qui fait préférer l’emphytéose à l’usufruit taxé à 12,5 % ou 10 %, avec de surcroit le risque de plus-value taxable.

L’étalement de la taxation en cas de remploi

Le taxation d’une plus-value immobilière intervient lors de l’exercice où nait la créance de prix : est-ce au compromis (Appel, Brux., 14 janvier 2010 et Appel, Anvers, 2 décembre 1997) ou à l’acte authentique (Appel, Mons, 25 janvier 2008) ?

En tout cas pas lors de la convention d’options d’achat et de vente réciproques avec cluse de solennisation (Appel, Gand, 13 novembre 2018).

La dévaluation monétaire n’entre pas dans la plus-value mais la loi ne tient compte de l’inflation que jusqu’en 1950 (coef. 1).

La taxation d’une plus-value immobilière peut être étalée dans le temps, sur la durée d’amortissement du bien acquis en remploi.

Si le prix de vente est employé pour acheter un autre bien amortissable, par exemple sur 20 ans, la plus-value sera taxée chaque année à raison de 1/20.

Quelles sont les éléments de l’étalement de la taxation ?

–           L’étalement de la taxation de la plus-value n’est pas un régime obligatoire : si le contribuable pense devoir revendre le remploi, il n’étalera pas.

–           On peut étaler une partie de la plus-value, mais on doit réemployer la totalité du prix.

–           L’étalement peut être effectué sur la vente d’un immeuble non amortissables, comme un terrain.  Mais pas sur un immeuble en stock (classe 3) chez un marchand de biens.

–           En cas de plus-value volontaire (hors expropriation ou sinistre), le bien doit être immobilisé (classe 2) depuis au moins 5 ans.

–           Le remploi doit être fait en Belgique ou dans l’espace économique européen (ex. 2012).

–           Le remploi peut être fait en un ou plusieurs biens.

–           Le remploi doit être fait en un bien amortissable, donc pas en terrain, immobilisations financières, nue-propriété ou tréfonds. On peut donc remployer en emphytéose si le canon est payé en une fois.

–           Le délai de remploi est en principe de 3 ans mais il est porté à 5 ans s’il est fait en « immeuble bâti ». Un usufruit peut être un immeuble bâti (Civ., Bruges, 21 mars 2011)

–           Le délai de cinq ans commence à partir du 1er  jour de la période imposable de réalisation (en cas d’expropriation, après la fin de cette période). Mais pour les immeubles bâtis, le délai peut commencer le premier jour de la pénultième période imposable précédant celle de la réalisation (art. 47, § 4, al. 1°) ; cela signifie que l’on peut remployer avant  d’avoir vendu. C’est une disposition très pratique permettant à l’entreprise de saisir une occasion avant d’avoir vendu l’immeuble à remplacer.

Comme condition de l’étalement, il faut dresser un relevé 276 K et respecter l’intangibilité de l’opération, c’est-à-dire placer la plus-value dans un compte distinct et la neutraliser par une réserve indisponible : la plus-value ne peut être traitée comme un bénéfice.

À ces condition, chaque année, une partie de la plus-value est taxée au rythme de l’amortissement du bien acquis en réemploi.

Conclusion

Le régime des plus-values est plus intéressant en personne physique.

La réalisation d’une plus-value en société entraînera inévitablement une taxation, pas en personne physique.

Par ailleurs, même lorsqu’une taxation trouve à s’appliquer en personne physique :

–           Elle est moins lourde (le taux n’est pas le taux marginal),

–           Lorsqu’elle est professionnelle, la plus-value bénéficie d’un régime de faveur (16,5 %) et, le cas échéant, peut être taxée de manière étalée sous condition de remploi.